虚开增值税专用发票罪长期以来在司法实践中存在“行为犯”“目的犯”“结果犯”“危险犯”等主张，不同主张的背后是罪与非罪、此罪与彼罪等截然不同的法律后果。随着市场经济环境的变化，关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构成的主张也不断演变。为了明确司法实践中法律适用的问题，最高人民法院、最高人民检察院于2024年3月18日，联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4 号）（以下简称两高《解释》)对虚开增值税专用发票罪的定罪及量刑作出了符合当下社会背景的调整。本文将依据两高《解释》规定，从刑事辩护视角对虚开增值税专用发票罪的定罪及量刑展开解析。

一、两高《解释》对虚开增值税专用发票罪的定性进行了必要的限缩，在犯罪构成方面由“行为犯”转变为“实害犯”“结果犯”。

《刑法》第二百零五条 第一款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，……。”根据该规定，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，就推断该行为具有导致危害结果的可能性，而不需要判断是否可能导致法益侵害的可能性。由此导致在很长一段时间的司法实践中，法院以“行为犯”对大量的虚开增值税专用发票行为进行定罪量刑。增值税专用发票实行初期，对虚开增值税专用发票抵扣税款的行为，以“行为犯”定罪量刑符合当时“虚开专票就是为了抵扣税款”的时代背景，在保护国家税收利益方面起到了积极的作用。但是，随着挂靠经营、代开发票、虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的虚开增值税专用发票行为出现，不考虑虚开发票的目的与是否造成税款损失的结果，单纯以“行为犯”定罪量刑，导致刑责不相符的情况。

两高《解释》第十条第二款规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。根据该条文可以认定，虚开增值税专用发票罪不再是“行为犯”，若虚开专票不是为了骗抵税款，没有因抵扣造成国家税款损失，则不会构成虚开增值税专用发票罪。构成该罪，主观上需要有骗抵税款的目的，客观上实施了虚开专票以及进行抵税款的行为，即“虚开增值税专用发票罪=虚开专票行为+抵扣税款行为+税款被骗损失”。

该条文对《刑法》第二百零五条明显进行了限缩解释，《刑法》第二百零五条并没有规定“骗抵税款”的主观目的，也没有要求有“抵扣造成税款被骗损失”的后果，只要存在虚开增值税专用发票的行为都可能构成虚开增值税专用发票罪，但是两高《解释》明确了即使虚假开票，但不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。“既然只要行为人不以骗抵税款为目的，或者没有因抵扣造成税款被骗损失的就不成立虚开增值税专用发票罪，那就表明，只有具备上述目的且因抵扣造成税款被骗损失的行为，才能成立本罪。因此，本罪是实害犯，当然也是结果犯。”[1]

“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪，这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”[2] 从该阐述可以看出，两高《解释》对虚开增值税专用发票罪作出限缩解释的原因在于，原《刑法》条文规定已不符合罪责刑相适应原则，需要对作出限缩解释以适应新的社会经济环境。

两高《解释》第十条第二款对司法实践提供了明确的指引。特别是该条文中“为虚增业绩、融资、贷款等。”的列举式表述，则意味着不以骗抵税款为目的虚开行为并不限于所列举的三种情形，还包括其他的不以骗抵税款为目的情形，这为刑事辩护提供巨大的空间。从刑事辩护的角度，对于涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件，应充分挖掘该条文的内涵。在经办具体案件时，对于列举之外的其他虚开行为，可以从业务实质、资金流向、税款抵扣情况、税款是否遭受损失等角度，辩证分析当事人虚开发票是否具有骗抵税款的目的，是否存在税款损失的结果，从而帮助当事人实现出罪或由重罪转为轻罪的结果。

二、两高《解释》对虚开增值税专用发票罪的虚开具体行为进行明确的规定。

《刑法》第二百零五条第三款规定， 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。该条文的规定较为概括，无法对实践情况中认定虚开行为提供清晰明确的指引，两高《解释》根据司法实践中常见的虚开类型，则对虚开行为进行了列举。

两高《解释》第十条第一款规定， 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的。

“《解释》按照司法实践中常见的虚开类型，将虚开的类型归纳为‘无货虚开’‘有货虚开虚构交易主体型虚开’和‘通过篡改发票电子信息虚开等类型’。需要说明的是，‘有货虚开’，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。‘虚构交易主体型虚开’，主要是针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开。同时为防止因列举不全，或者将来出现新型虚开手段，设置了兜底规定。符合列举手段的行为，只是认定是否虚开的形式，认定是否构成虚开犯罪的关键，还是要从本罪的本质来认定。”[3]

三、两高《解释》调整了具体的量刑情节及量刑档次。

两高《解释》第十一条对具体的量刑情节及档次做出明确规定，具体见下表。

从上述表格来看，虚开增值税专用发票罪有三档量刑，第一档入罪情节，量刑为三年以下;第二档为数额较大（其他严重情形）量刑为三年以上十年以下;第三档为数额巨大（其他特别严重情切）量刑为十年以上。

虚开税款数额的大小，以及提起公诉前无法追回的税款数额直接影响量刑档次，虚开税款数额的认定就显得尤为重要，在刑事辩护中需要准确梳理纳入虚开增值税专用发罪评价的税款数额，以避免定罪或量刑错误。

四、虚开增值税专用发票罪的虚开税款数额的认定。

两高《解释》第十一条第三款规定，以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。

以同一购销业务名义虚开进项、销项的税额计算，两高《解释》作出了明确规定。司法实践中，对于只虚开进项税票或者只虚开销项税票的，按虚开的总数额计算，没有争议。但是，对无法区分是否基于同一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，两高《解释》未作规定。“对不能区分是否基于同一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，目前尚未达成共识，《解释》对此未规定。我们倾向以累计数额计算。”[4] 但是，笔者认为根据“疑点利益归被告”的原则，对无法区分是否基于同一购销业务，应当按同一购销业务名义虚开专票处理。另外，应注意的是，增值税专用发票的核心功能是抵扣，如果虚开专票但并未申报抵扣，未抵扣的税额不应纳入量刑评价。

根据两高《解释》第一条第三项规定，虚抵进项税额是逃税罪规定的欺骗、隐瞒手段之一。也就是说虚抵进项税额的行为既可能构成虚开增值税专用发票罪，也可能构成逃税罪，究竟应如何区分？“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”[5] 根据该解读，开具专票是为了逃避缴纳依法应当缴纳的增值税，则以逃税罪定罪量刑，开具专票是为了骗取超过应当缴纳的增值税税额的增值税的，则按虚开增值税专用发票定罪量刑。

为何会作出区分？笔者认为主要原因还是考虑罪刑相适应原则。逃税罪的量刑比虚开增值税专用发票罪轻，如果不根据行为人的主观意图进行区分，笼统地将虚开的税额纳入虚开增值税专用发票定罪量刑，将会导致刑罚过重的情形，有违罪刑相适应的原则。因此，在认定虚开增值税专用发票罪的虚开税额时，要注意判断进项与销项税额是否存在重复计算的情形，税额是否存在未抵扣的情形，虚开的税额是用于逃避缴纳应纳税款，还是用于骗取国家税款，只有将纳入虚开增值税专用发票罪评价的税款数额梳理清楚，才有帮助当事获得有利的法律适用结果。

五、结语

两高《解释》对虚开增值税专用发票罪的定罪及量刑都给出了明确的解释，但在具体案件中要正确适用法律，需要透过表面的证据研究发现证据背后的主观目的、客观后果、业务实质等，从定性及定量的角度进行深度的剖析，既要开展定性之辩，还要开展量刑之辩。同时，还要注意与其他关联罪名交叉，综合事实认定及法律适用，找到最有利于当事人的辩护策略。