摘要

包税型走私案件中，货主的主从犯认定是刑法理论与司法实务的争议焦点。司法实践中曾长期存在“货主即主犯”的惯性思维，其后又一度出现“货主即从犯”的转向，近年来的典型案例与裁判规则已逐步确立“区别对待”的立场。本文以刑法共同犯罪理论为基础，结合相关司法解释性文件与广东地区裁判案例，系统梳理包税型走私的行为模式与角色分工，考察当前认定标准在司法适用中的主要分歧。在此基础上，本文提出以犯意提起、核心行为参与、通关环节控制力、获利结构、主观恶性为核心指标的评价体系，并结合笔者的办案经验，对包税型走私中货主主从犯认定进行类型化梳理，为相关主体的走私风险防控与刑事辩护提供指引。

关键词：包税型走私；走私普通货物、物品罪；货主；共同犯罪；主从犯认定

一、包税型走私的概念厘清与角色划分

（一）包税型走私的概念界定

“包税”并非法律概念，而是进出口代理行业中的商业术语，指代理人按重量、件数或货值的一定比例收取一揽子费用，承诺完成货物的通关进口并承担全部税费。当其报价明显低于货物正常进口依法应缴的税额时，“包税”便在法律评价上发生质变：正常的商业代理在成本上不可能覆盖法定进口环节税费，低价包税的承诺只能以逃避海关监管、偷逃税款的方式兑现。因此，在走私普通货物、物品犯罪中，司法实践普遍将“支付明显低于正常应缴税额的包税费”作为认定货主具有走私概括故意的重要客观依据。

包税型走私的典型行为模式可以概括为“委托包税＋包税费明显低于应缴税额＋逃避海关监管”三段结构：境内货主在境外采购货物后，不自行办理报关纳税手续，而是以“包税”“包邮包税”等名义，按重量、件数或货值的一定比例，向通关团伙（报关公司、物流公司、“水客”团伙）支付一笔明显低于货物正常进口应缴税额的固定费用，由后者全权负责货物进境。通关方则通过低报价格、伪报品名、伪报贸易性质（如冒用保税手册、边民互市额度）、“水客”夹带等方式逃避海关监管，偷逃应缴税款。

值得注意的是，在部分现货灭失、真实成交价格无法查清的案件中，包税费或“对保费”（货主与通关方约定按货物价值的一定比例“对保”通关、现货灭失时据以结算的费用）本身还可能成为计核偷逃税额的替代依据。

（二）包税型走私中的角色划分与行为定位

包税型走私的犯罪链条通常存在三类角色。其一是委托人即货主，负责组织境外货源、提供资金、支付包税费，并在货物进境后接收，是走私需求的制造者与偷逃税款利益的主要归属者。其二是揽货人、中间人，在货主与通关人之间牵线搭桥、传达报价、转交货物，赚取差价或介绍费。其三是通关人，即实际实施逃避海关监管行为者，包括报关公司、货代企业、“水客”团伙的组织者，负责制作虚假单证、选择走私手法、安排货物进境。在部分案件中，揽货人与通关人存在重合关系。

（三）货主在共同犯罪中的特殊地位

货主在包税型走私共同犯罪中的地位具有双重属性。一方面，货主是“犯意源头”与“利益归属者”：走私需求因货主而产生，偷逃税款的最大份额最终转化为货主的进货成本优势与销售利润。就此而言，货主对犯罪的发生具有原因上的支配力。另一方面，货主与通关人在实行行为上又是分离的：逃避海关监管的通关行为——制作虚假单证、向海关虚假申报、组织夹带绕关——全部由通关人实施，货主通常对具体通关过程既不参与也不知情，仅概括地明知系以不合法方式完成进口。这种“原因上的支配”与“实行上的分离”并存的状态，使货主陷入一种“结构性从属”的地位困境：其犯罪贡献是间接的、可替代的，而通关人对同一手法的掌握则面向不特定多数货主，具有专业性与垄断性。主从犯认定的争议，正是围绕如何评价这一双重属性展开。

二、包税型走私中货主主从犯认定的演变

（一）早期倾向：货主即主犯

2001年我国加入WTO后对外贸易急剧扩大，“包税通关”型走私于2000年初期大量出现。这一时期，司法实践中存在明显的“货主即主犯”倾向，其成因主要有三：一是走私犯罪依附于国家税收利益，在从严打击的政策导向下，作为偷逃税款最终受益人的货主容易被从重评价；二是货主是走私需求的制造者，“没有需求就没有走私”的朴素因果观被直接移植为主犯认定的理由；三是早期案件多为团伙化、链条化的重大走私，货主往往深度参与组织策划。

（二）立场转向：货主可以认定为从犯

此前，广东省高级人民法院2010年7月5日印发的《关于全省部分中级法院审理走私犯罪案件工作座谈会纪要》第三条，已提出按作用大小区分货主与运输、揽货者主从犯的思路。[1]2014年，最高人民法院在《刑事审判参考》总第93集第873号案例（广州顺亨汽车配件贸易有限公司等走私普通货物案）中指出[2]：“可以根据各个环节被告单位对走私犯罪所起的作用大小，结合各单位的分工特点，进行认定。具体把握以下几项原则：

第一，对主动四处揽货、组织包税进口货物并压缩拼柜、藏匿货物、制作虚假报关单据、联系报关行采用伪报低报的手段走私货物的，一律认定为主犯，依法按照其参与的全部犯罪处罚。此类单位无论从提起犯意、组织策划还是非法获利等方面分析，都处于决定性的地位，既是组织犯又是实行犯，应当认定为主犯。

第二，对那些为贪便宜、节省生意成本，在支付包税费后就放任其他单位采取任何形式通关、只关心本单位货物的参与走私的货主单位，按照其在共同犯罪中所起的作用和所处的地位，可以认定为从犯，结合其认罪态度和退赃情节，依法可以减轻处罚。此类被告单位一般都是为了节省开支而被专业揽货走私集团开出的较为低廉的“包税”费用所吸引，对走私行为的实施、完成的责任均从属于第一类揽货走私者。

第三，对单纯揽货者，或者既是揽货者又是部分货主的，只要没有参与制作虚假报关单据、拆柜拼柜藏匿、伪报低报通关的，按照其在共同犯罪中的作用和地位，也可认定为从犯，并结合其认罪态度和退赃情节，依法减轻处罚。此类被告单位对走私行为没有话语权，地位、作用相对次要，可以认定为从犯。

这是最高人民法院首次在《刑事审判参考》指导案例中明确货主可以认定为从犯，打破了此前“货主即主犯”的思维定式，对包税型走私犯罪中主从犯的认定具有里程碑意义。

2019年，广东地区在此基础上更进一步。广东省作为走私案件高发、走私类型复杂的前沿地区，率先就包税型走私案件中的主从犯认定提出规范性指引。2019年8月印发的《广东省高级人民法院、广东省人民检察院、海关总署广东分署加强查办走私犯罪案件工作第十三次联席会议纪要》（以下简称《2019年纪要》）规定[3]：实践中不同办案单位就“包税型”案件中货主的主从犯认定持不同意见，并导致判罚各异，因此应规范、统一执法标准。“对于为贪图便宜、节省经营成本，受专门或主要从事揽货走私的犯罪分子利诱，在支付‘包税’费后就放任他人走私进口的货主，一般应当认定为从犯；具有下列情形之一的，应当认定为主犯：（一）参与策划货物、物品通关，逃避税收监管的；（二）参与制作虚假报关单据的；（三）参与拆柜拼柜藏匿的；（四）参与隐匿证据、逃避打击，情节严重的；（五）其他情节严重的行为。”结合地域特点与时代背景，广东地区生产加工型企业众多，部分企业因法律意识欠缺，以及行业竞争、运营成本等多重压力而卷入包税型走私，若对其中货主一律按主犯打击，既无法客观反映其法律责任，也可能因打击过重导致企业倒闭，不利于经济发展与社会稳定。

《2019年纪要》与第873号案例被大量援引，成为裁判的依据与辩护的理由。笔者以“包税”为关键词，在威科先行网站检索了2016至2022年七年间广东地区包税型走私中货主主从犯认定的案例，按裁判文书对单位及个人货主的主从犯认定结果分别归类计数，统计结果如下表：

表1　2016—2022年广东地区包税型走私案件货主主从犯认定情况

可以看出，《2019年纪要》发布后，货主被认定为从犯的比例大幅提高。2023年及以后的案件，因裁判文书公开数量整体收紧、可检索样本过少，不具有统计参考价值，暂未收录，故本文不据此推断案件数量的增减趋势。

（三）当前立场：区别对待与严格把握

2024年7月签署的《广东省高级人民法院、广东省人民检察院、广东省公安厅、海关总署广东分署、广东海警局加强查办走私犯罪案件工作联席会议纪要》（以下简称《2024年纪要》）[4]则对货主的主从犯认定作出了进一步的严格限制，规定：《2019年纪要》的上述规定应当继续适用，但针对近年来实践中反映的突出问题，在具体适用时，应着重把握以下几个原则：一是要结合具体案情，避免简单以身份认定主从犯。二是严格把握将货主认定为从犯的条件，即应有证据证明货主仅为贪图便宜、节省经营成本，受专门或主要从事揽货走私的犯罪分子利诱，在支付“包税”费后放任他人走私进口。对于具有前述纪要规定的五种情形之一的，应认定为主犯。三是“包税型”走私仅限于涉税通关走私，绕关走私、走私国家禁止进出口的货物、物品等犯罪中主从犯的认定，不直接适用上述规定。

可以看出，《2019年纪要》实施以来，实践中出现了“以身份认定主从犯”的偏差，即将货主单位一律认定为从犯，《2024年纪要》的出台具有及时纠偏之意。笔者近年代理的多起包税型走私案件中，亦有多起将货主认定为主犯。

三、包税型走私中货主主从犯认定的标准与判断

（一）主从犯认定的核心标准

《中华人民共和国刑法》第二十五条第一款规定“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪”，确立了共同犯罪制度；第二十六条第一款规定“组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯”，第二十七条第一款规定“在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯”。据此，主犯包括两种类型：一是组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的首要分子；二是在共同犯罪中起主要作用者。包税型走私多为松散的共同犯罪而非犯罪集团，货主的主从之争集中于第二种类型，即“主要作用”与“次要、辅助作用”的区分。从犯的法定从宽效力使主从犯认定成为此类案件最具实质意义的量刑变量。

由此可见，主从犯区分的法定标准是行为人在共同犯罪中的“地位”与“作用”，而非其身份或分工形式。这一法定标准与《2024年纪要》“避免简单以身份认定主从犯”的精神相一致。依据《2024年纪要》，《2019年纪要》的相关规定继续适用，但把握更加严格。

（二）货主主从犯认定的应然标准构建

综合规范与判例，本文认为应以五项指标构建货主地位的评价体系。指标一，犯意提起与委托方式：走私链条由货主发起还是货主被动加入，全程参与还是一次性委托。指标二，核心走私行为的参与与控制：货主是否提供虚假单证、参与确定申报价格、指示伪报手法、参与拆柜拼柜或藏匿安排。指标三，通关环节中的支配力与话语权：货主对通关方式、通关渠道有无选择权与决定权，其与通关方之间是平等的议价关系还是依附关系。指标四，获利规模与分配结构：偷逃税款利益主要由货主享有还是由通关方享有，货主获取的是超额走私利益还是有限的成本节约。指标五，主观恶性与违法性认识：货主对包税模式违法性的认识程度，系受行业惯例裹挟、认识模糊，还是积极追求偷逃税款的非法利益。

（三）当前货主主从犯认定的类型化判断框架

近年来，公开的裁判文书数量有限，难以从中归纳出可供参考、遵循的统一裁判标准。结合少量公开案件[5]与笔者代理、参与的走私案件，除上述纪要规定的情形外，还可以从以下几个维度进行类型化判断：

1. 货主是否兼具多重角色：部分货主兼具揽货、策划、实施多重角色，组织境外采购与境内销售，主导走私路径并获取主要利益，该类货主通常被认定为主犯。这里的策划行为往往发生在委托通关团伙之前，实践中一个较为典型的特征是，一个货主对应多个通关团伙：货主在不同通关团伙之间比价、选择通关渠道并分别委托，恰能反映其对通关环节的议价能力与支配地位，故其策划行为往往发生于委托之前。

2. 货主是否呈现行业共性：受行业“惯例”裹挟、陷入同行业恶性竞争的货主，对包税模式的违法性认识模糊，通常被认定为从犯。如深圳地区此前的打印设备行业、珠宝钻石行业、美容仪器行业，均呈现出明显的行业特征，涉案货主多因受行业惯例裹挟、违法性认识模糊而被认定为从犯。

3. 货主是否获取走私的超额利益：对于单位货主而言，单位的性质也能影响主从地位。《2019年纪要》的目的之一在于保护生产加工型企业：其走私货物多为进口原材料，用于生产、加工并附加价值后再投入市场，包税走私系出于成本控制考虑。而部分单位货主为贸易型企业，直接销售走私货物牟利，走私环节偷逃的税款直接转化为其非法利润，货主由此获得超额利益，更易被认定为主犯。

四、完善包税型走私货主主从犯认定的路径建议

（一）司法裁判层面的改进路径

其一，坚持“以事实为依据、以作用为根据”的认定原则，避免以“货主”身份直接推定主犯或以“未动手报关”直接推定从犯两种极端。其二，强化裁判文书对主从犯认定理由的说理，围绕犯意提起、行为参与、控制力、获利结构等指标逐项回应辩护意见，使结论可检验、可经上诉纠错。其三，推动建立跨地区、跨层级的典型案例发布与学习机制。

（二）对辩护实务的启示

其一，围绕核心指标组织证据：重点收集货主未参与单证制作、对通关渠道无选择权、包税费定价由通关方主导、合作偶发等事实证据，将抽象的“作用较小”转化为具体的证据群。其二，针对货主类型构建差异化辩护策略：对生产加工型货主，突出其成本节约动机与行业共性；对贸易型货主，则侧重其未参与核心走私行为、对通关环节无控制力等事实。其三，重视从宽情节的综合运用：自首、坦白、认罪认罚、退缴违法所得、预缴罚金等情节与从犯认定具有叠加效应。

（三）对行业合规与风险防范的建议

其一，进出口企业应建立合法合规的报关与税务安排，对明显低于正常税负的“包税”“双清包税”报价保持高度警惕，认识到低价对价背后必然是偷逃税款的刑事风险。其二，企业应将通关服务商的资质、申报价格的真实性纳入合规审查，留存真实成交单证，避免因“甩手掌柜”式的委托而被动卷入走私共犯的境地。其三，行业协会与监管部门应加强引导，推动形成依法申报、良性竞争的行业生态，从源头压缩包税走私的生存空间。

结语

包税型走私中货主的主从犯认定，是共同犯罪“作用标准”在分工型、链条型经济犯罪中的具体展开。实践演变表明，裁判立场正在从身份归类走向行为评价：货主的地位不应由“货主”这一身份预先决定，而应在犯意提起、核心行为参与、通关环节控制力、获利结构与主观恶性的指标体系下作综合判断。准确区分货主的主从地位，既是罪责刑相适应原则的内在要求，也是实现“打击组织者、分化参与者、教育大多数”刑事政策的技术基础。期待未来司法解释与指导性案例能够为类案处理提供统一而精细的标尺，也为进一步的理论研究留下持续的观察空间。